美国CPA行业管理模式变革与我国行业监管模式探讨

    2001年、2002年可谓美国会计界的多事之秋，在安然公司财务欺诈案曝光之后，有名的世通、施乐公司的造假事件也相继浮出水面。人们不禁要问，在美国这样一个市场经济发达、法制健全、会计准则完善的国家里，为何财务欺诈事件层出不穷？造成这一切现象的深层次原因是什么？

    在涉及的诸多原因中，美国CPA行业监管模式的弊端所导致的对大型上市公司及会计师事务所的监管不力是一大主要原因。本文试图从分析美国CPA行业监管模式的弊端入手，结合其在安然事件后出台的对会计业监管的新法案和新举措，来探讨我国CPA行业的管理模式。

    一、美国CPA行业监管模式

    1934年SEC（证券与交易委员会）成立之前，美国会计传统上就是一个靠市场的力量约束其自律的行业。在此之后，SEC开始对CPA行业自律进行监督。SEC对国会负责，在利益上独立于会计师事务所和上市公司，负责上市公司财务报表规则的制定；但它将制定权委托给了AICPA（美国注册会计师协会）和FASB（财务会计准则委员会），只是保留最终监督权和否决权。行业自我管制的责任，是由会计行业内部成立的AICPA负责，SEC只负责监督行业自律。

    这套行业监管模式的形成应该是在20世纪70年代，当时，美国出现了自30年代经济危机以来最为严重的一系列重大审计失败案，引发美国国会参众两院在1977和1978年间，就如何加强CPA行业监管等问题举行了一系列的听证会。

    美国参议院举行的听证会为CPA行业的监管模式提出了两种改革方案：一种是专门成立一个政府部门，负责监管注册会计师行业；另一种是建立适当的注册会计师行业自律监管制度。

    AICPA为了避免政府部门对行业监管的全面介入，向国会提出了允许注册会计师行业实行自律监管的请求。AICPA为此建立了一整套的自律监管机制，特别是成立了公共监督委员会（Public Oversight Board简称POB），代表公众利益监督AICPA上市公司业务部（The SEC Practice Section，类似于中国拥有证券执业资格的会计师事务所）的工作，对注册会计师的独立性和审计质量进行监督和检查。

    这种以POB为代表的行自律监管模式最终得到了美国国会和SEC的认同，也平息了注册会计师行业面临的信任危机，避免了行业管理的政府介入。POB的成立是美国注册会计师行业自律监管制度的一个重要的里程碑，POB也成为美国注册会计师行业自律制度中的标志性组织。

    在这个管制架构下，国会和SEC轻易不干涉会计业务的运作；政府的力量也很小，甚至不介入直接的管制。监管的目的就是约束行业自律。外部监管以加强管制的可能性来对行业施加约束。

    调动会计造假受害者的力量来约束造假是使这套看似松散的监管体制行之有效的关键，当会计师审查不力甚至造假损害了投资者的利益时，投资者能通过舆论、选票等政治压力迫使国会和SEC加强对该行业的监管甚至直接管制。这一潜在的利益损失对约束注册会计师行业的自律能起到一定作用。

    这一行业自律的核心约束力量，来自于市场中各种可能的制衡方。如会计造假受害者，市场中任何利益相关者。市场力量出于自我利益的驱动而发挥制衡作用。在调动市场中一切可能的制约力量的过程中，良好的制度条件至关重要。

    二、美国CPA行业监管模式的弊端

    在POB成立后，美国的注册会计师行业度过了25年相对平静的岁月。但安然事件的突然爆发，暴露了美国以POB为代表的自律监管制度的严重缺陷。

    2002年3月19日，POB公布了一份题为《改革之路》的报告，指出现有监管模式存在的不足，主要可以概括为以下几点：

    （一）POB不能独立发挥监督作用

    POB的经费通过AICPA从所监管的会计师事务所筹集，因此POB并不能实质上独立于注册会计师行业；AICPA以及“五大"会计师事务所甚至将POB视为行业的”盾牌"，而不是独立的监管机构。

    （二）POB的经费有限，难以有效发挥监管作用

    POB的经费每年约350万美元，难以用这些经费去全面、妥善地履行AICPA所赋予它的公共监督作用。

    （三）现有的监管制度不能做到及时有效，调查权限有限且处罚措施不力

    有关业内人士分析指出，美国现有的监管制度并不能做到及时有效，而且调查权限非常有限。如AICPA上市公司业务部质量控制调查委员会在调查会计师事务所时，通常不能对个人进行调查，也不能查阅工作底稿；因为AICPA没有签发传票和强制作证的权力，所以调查者只能依赖于被调查者的合作。与此同时，职业道德部对违规会计师事务所和注册会计师的处罚程序缺乏透明度，处罚措施也很有限，一般只是强制后续教育，暂停会员资格，难于起到威慑作用。

    （四）同业互查不能有效发挥作用

    在美国的自律监管模式中，每三年一次，由事务所之间相互检查审计质量。同业互查被认为是注册会计师自律机制的最佳模式。耐人寻味的是，安然事件前的同业互查未能发现安达信的审计漏洞，而事后由德勤会计师事务所进行的专项检查同样没有发现任何问题，人们不免觉得同业互查差不多成了“同业包庇"或”同业吹捧"的代名词，或者说是事务所之间“相互挠痒”，没有起到相互监督的作用。

    （五）AICPA与全国各州会计委员会及各州会计委员会之间没有相互协调的机制，信息不能共享，对各州事务所的监管作用有限。

    此外，近几年来，美国注册会计师行业与SEC的关系比较紧张，AICPA利用其影响削弱了SEC对注册会计师行业的监督作用。而AICPA、“五大"会计师事务所对POB的支持也显得不够。2000年，POB根据SEC的建议，准备对会计师事务所的独立性问题进行检查，而”五大"会计师事务所却因此威胁要削减对POB的经费支持，从而导致POB的检查计划落空。

    三、美国对会计业监管的新法案和新举措

    （一）美国总统：不再信赖自律监管

    2002年3月和7月，布什在对工商界领袖发表的演说中，直接表达了对现行CPA行业自律监管制度的不信任。在这两次演说中，他分别提出了十点改革计划，核心是改变现有的行业自律监管模式，建立一个独立的公众监督机构，该机构有权在任何需要的时候行使调查和监督权，过惩处个人违规行为来增强其道德意识。

    （二）SEC：重拾联邦证券法所赋予的权威

    2002年6月26日，SEC对外披露了一项改革计划《建议规则：加强审计质量和提高财务信息质量框架》。在这份计划中，SEC建议成立公共会计责任委员会（PAB）监督CPA的业务质量，并有权对其进行处罚；PAB在SEC的监督下进行运作；人员构成以公众人士为主，在进行决策时，少数会计人士不具有投票权；PAB采用非自愿方式向会计师事务所及其客户征收经费，并负责为FASB筹集资金，使其脱离对CPA行业的依赖性；大型会计师事务所每年必须接受PAB的审查，以取代现有三年一次的同业互查；PAB有权制订和监督授权的民间组织制定的审计准则、职业道德准则、质量控制准则；PAB每年发布相关活动公告。

    （三）美国国会的改革方案

    今年7月底，布什签署了美国国会参众两院通过的《2002年萨贝恩斯—奥克斯利法案》，该法案中涉及会计业监管的内容如下：

    1、要求建立一个新的独立的注册会计师行业监管机构，即一个五人公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board）

    该委员会负责监督上市公司审计，所有会计师事务所为发行证券的公司出具的审计报告，都必须向其备案。这五名委员由SEC与美国财政部、联邦储备委员会磋商后任命，要求超过一半的委员能够代表公众利益，其中至多两名来自会计行业。

    2、要求加强CPA的独立性

    该法案要求修改《1934年证券交易法》，禁止部分非审计服务的提供——要求在SEC的监督下，专门负责对执行上市公司财务报表审计的注册会计师进行独立的监管和惩戒，并提出禁止在同一客户内提供除审计以外的九项非审计服务；要求会计师事务所的审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换，并向所服务公司的审计委员会报告；若公司的高管人员前一年在某会计师事务所任职，则禁止该所对这一公司提供审计服务。

    3、加大对违规行为的处罚力度。

    4、增加SEC的经费拨款，强化SEC的监管权。

    通过以上介绍，我们可以看出，这次针对会计业监管所进行的改革，是美国历史上最为激进的一次。美国CPA行业监管模式开始由自律模式转向由政府直接干预的“准政府监管模式”。

    由此，我们可以得出这样一个结论：不能过分崇拜市场的力量，民间自律不见得是最佳选择。经济学的大量研究结果证明，市场经济需要适度的管制，以防止市场衰败（包括证券市场衰败），会计准则和审计准则虽是管制的一种表现形式，其本身看来也需要管制。安然事件表明，“看不见之手”总有失灵的时候，完全依赖市场力量和民间自律进行会计审计规范是不切合实际的。美国式的民间行业自律模式，其弊端在安然事件中已暴露无遗。注册会计师行业协会要同时扮演“守护神”和“监管者”的角色，本身就存在着利害冲突。唯一可行的是角色分立，要么成为注册会计师正当权益的“代言人”，要么成为注册会计师执业行为的“监管者”。（葛家澍、黄世忠 《安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析》）

    四、我国CPA行业监管模式探讨

    我国的CPA行业监管体制可以说是一种“准政府监管模式”，自1999年以来，制定和完善了检查、惩处等一系列制度，并初步构建了包括与政府部门联手监管、重大业务事项报备、上下联动开展行业互查、公众举报和新闻曝光结合的社会监督等在内的行业监管体系。在这一监管模式中，强调两个层次，一是政府监督，主要由财政部、审计署、证监会等政府部门对会计师事务所审计质量的检查；二是由中注协和各地方协会组织的业务检查。

    但由于近期美国安然事件及美国政府改革措施的影响，2002年11月15日，财政部办公厅下发了19号文件：《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》、《财政部关于理顺注册会计师行业管理体制的实施方案》与《关于终止委托中国注册会计师协会行使的行政管理职能的通知》。这套文件以“不利于深化会计监管工作和不利于提升行业协会的自律服务功能"为由，决定将原委托中注协行使的对注册会计师行业监管的行政职能（批所、备案、检查、处罚、复议等系列”权力"）收归财政部门行使，注协被定义为纯粹的自律、服务机构。